Курсовая!

Актуальность темы исследования. Вопрос о месте судебной практики в системе источников права является дискуссионным уже в течение долгого времени. Общеизвестно, что в англосаксонской и континентальной правовых системах он решается по-разному. Однако при анализе той роли, которую выполняет судебная практика в различных государствах, видно определённое взаимовлияние этих двух систем. Продуктом этого взаимного влияния является, в частности, практика Суда Европейских Сообществ (Суда ЕС) и Европейского Суда по правам человека (ЕСПЧ), в деятельности которых участвуют юристы разных правовых традиций.
В Российской Федерации (РФ) судебная и налоговая реформы ещё не завершены. Дискуссия о роли судебной практики в системе источников права, имевшая место в советской науке, с новой силой возобновилась в российских научных кругах. Высказываются кардинально противоположные точки зрения, иногда решения высших судебных органов сравнивают с прецедентами. Данная проблема носит не только теоретический, но и практический характер, поскольку единого мнения не существует и у самих правоприменителей, о чём свидетельствуют опубликованные ими научные труды.
В подобной ситуации сравнительно-правовое исследование может стать не только весьма ценным источником знаний о том, каким образом данная проблема решается в других государствах, но и руководством к действию.
Налоговая реформа в Российской Федерации продолжается, и высшие судебные органы государства оказывают на её осуществление большое воздействие. Опыт Суда ЕС в области налогообложения интересен потому, что в своей практике этот судебный орган сталкивался с проблемами, которые предстоит решить российским судам. В частности, на протяжении нескольких десятилетий Суд ЕС активно участвует в крупномасштабной налоговой реформе, уже позволившей эволюционным путём перераспределить полномочия ЕС и государств-членов в области налогов. В настоящее время подготовлен проект Европейской Конвенции -Договора, утверждающего Конституцию Европы (далее Европейская Конвенция),
который предусматривает общее разграничение «предметов ведения» между Европейским Союзом и государствами-членами. Перед российскими судами остро стоит проблема обеспечения заложенного в законодательстве разграничения полномочий органов государственной власти Российской Федерации и её субъектов в налоговой сфере.
Следует упомянуть также и о том, что изучение практики Суда ЕС актуально, поскольку государства-члены ЕС являются крупнейшими торговыми партнёрами России. Более того, Соглашение о партнёрстве и сотрудничестве между ЕС и Российской Федерацией 1994 года предполагает постепенное продвижение к совместимости законодательства РФ и ЕС, которое немыслимо без изучения и принятия acquis communautaires - достижений ЕС, к которым относится и практика Суда ЕС.
Состояние разработки проблемы. Научное исследование в любой области юриспруденции, и особенно затрагивающее проблему судебной практики в системе источников права, невозможно без обращения к научным трудам в области общей теории права. К таким исследованиям относятся работы С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, А.Б. Венгерова, С.Л. Зивса, Н.М. Коркунова, В.В. Лазарева, ЯМ. Магазинера, B.C. Нерсесянца, Г.Ф. Шершеневича и др.
В области теории европейского права в работе использовались труды таких российских авторов, как СЮ. Кашкин, Б.Н. Топорнин, Л.М. Энтин, а также работы зарубежных авторов - Л.Н. Брауна, Г. де Бурка, Т. Кеннеди, М.С. Матео, П. Матисена, Т.К. Хартли и др.
Рассматривая вопрос о юридической природе решений Конституционного Суда Российской Федерации, нельзя не упомянуть о работах в области конституционного права РФ, в частности, монографиях и статьях М.В. Баглая, Г.А. Гаджиева, Л.В. Лазарева, О.Ю. Котова, В.А. Кряжкова, О.Е. Кутафина, Т.Г. Морщаковой, Б.С. Эбзеева.
Вопросы теории финансового права рассматриваются в работах Н.М. Артёмова, В.В. Бесчеревных, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачёвой, СВ. Запальского, М.В. Карасёвой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.М. Пушкарёвой, Э.Д. Соколовой, М.М. Сперанского, Н.И. Тургенева, Н.И. Химичевой и др. В области административного права, с которым неразрывно связано финансовое право, следует
упомянуть о работах Д.Н. Бахраха, И.И. Веремеенко, Ю.М. Козлова, Л.Л. Попова, Г.И. Никерова.
Среди авторов, посвятивших свои работы налоговому праву Российской Федерации, следует особо отметить А.В. Брызгалина, И.Ш. Килясханова, М.В. Кустову, О.А. Ногину, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петрову, И.В. Хаменушко, Н.А. Шевелёву, Д.М. Щёкина и др.
Изучение судебной практики зарубежных стран в области налогов требует знания особенностей налоговых систем этих государств. В числе работ, позволяющих составить представление о налогообложении в зарубежных странах, следует упомянуть о трудах В.А. Кашина, В.Г. Князева, И.А. Кравченко, А.В. Толкушкина, И.Г. Русаковой, Д.Г. Черника.
Европейскому налоговому праву в российской науке достаточного внимания пока ещё не уделяется. Единственным российским автором монографии, посвященной данному вопросу, является Г.П. Толстопятенко. Литература на иностранных языках довольно обширна. Авторами монографий и статей в области европейского налогового права являются Ф. Ванистендел, П. Ваттел, К.Кунце, Р. Лаэл, Б. Терра, Д. Уильяме, П.Фармер, А. Хименес, Л. Хиннекенс.
Отдельно следует упомянуть о работах Л. Вильдхабера, В.А. Туманова, М. Л. Энтина, посвященных Европейскому Суду по правам человека.
Объектом исследования являются правоотношения, возникающие в процессе рассмотрения налоговых споров высшими судебными органами РФ и Судом ЕС.
Предметом исследования диссертации являются нормы российского и интеграционного права, регулирующие общественные отношения, которые возникают в процессе применения налогового законодательства, обжалования актов органов государственной власти РФ и институтов ЕС, действий или бездействия должностных лиц, привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства, осуществления налогового контроля. В работе исследуется практика высших судебных органов РФ и Суда ЕС по налоговым спорам, а также научные взгляды и теоретические исследования по данному вопросу.
Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в определении, на примере высших судебных органов РФ и ЕС, роли судебной практики в системе источников налогового права РФ и ЕС, путём сравнительного анализа юридических
источников и подходов, принятых в доктрине, что предполагает выявление особенностей, закономерностей развития судебной практики по налоговым спорам, а также факторов, которые определяют место судебных решений в системе источников налогового права.
Достичь указанную цель позволяет решение следующих задач:
¦ рассмотрение источников европейского и российского налогового права, выявление их общих черт и отличий;
¦ описание и анализ подходов к вопросу о месте судебных решений в системе источников налогового права, принятых в государствах англосаксонской и континентальной правовых систем;
¦ анализ юрисдикции высших судебных органов РФ и Суда ЕС в области налогов, в т.ч. с целью определения пределов сравнения между указанными судами;
¦ исследование разъяснений и решений высших судебных органов РФ и Суда ЕС;
¦ выявление подходов к определению места судебных решений в системе источников налогового права, принятых в доктрине РФ и ЕС;
¦ сравнение практики Суда ЕС и высших судебных органов РФ на основе проведённого анализа.
Методологическая основа исследования. При написании диссертации использовались как общие, так и специальные методы научного познания.
Основой для анализа вопросов общетеоретического характера, рассматриваемых в работе, послужил метод диалектического познания.
Анализ практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов осуществлялся на основе методов функционального, системного, формально-юридического и сравнительно-правового анализа.
При проведении исследования темы диссертации использовались многочисленные нормативно-правовые акты, тексты судебных решений, научные труды, посвященные вопросам общей теории права, конституционного, административного, финансового, налогового права РФ, а также работы зарубежных авторов в различных областях европейского права на английском, немецком и испанском языках.
Предварительные выводы, сделанные автором в ходе исследования, неоднократно обсуждались с представителями российских и зарубежных научных кругов. В частности, во время заграничных стажировок автора с этой целью были проведены встречи с сотрудниками институтов ЕС (в частности, Суда ЕС); министерств и ведомств государств-членов ЕС; профессорами и сотрудниками европейских университетов; юристами, применяющими европейское право в своей повседневной деятельности. Сравнение практики Суда ЕС и высших судебных органов РФ явилось предметом лекции автора, прочитанной по теме диссертации на английском языке в Ассеровском институте (г. Гаага, Голландия).
Научная новизна диссертации заключается в том, что она является первым в российской правовой науке сравнительным исследованием практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов, что предполагает анализ решений указанных судов, выявление особенностей, закономерностей развития их практики, выявление факторов, определяющих место судебных решений в системе источников налогового права.
Сравнение, проводимое между практикой высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС по налоговым спорам, позволяет более точно оценить уровень её развития в РФ и ЕС, выявить достижения и недостатки в деятельности указанных судебных органов, в рамках установленных пределов сравнения определить, в чём сходство и каковы различия между решениями Конституционного Суда РФ (КС РФ), Верховного Суда РФ (ВС РФ), Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС РФ) и Суди ЕС.
Научная новизна диссертационного исследования отражается и в тех теоретических положениях и практических выводах, которые выносятся автором на защиту.
1. Стремление высших судебных органов государств англосаксонской правовой системы к тому, чтобы не быть связанными своими решениями, а высших судов государств континентальной правовой системы (включая российские) -следовать предыдущей практике и сделать её обязательной для нижестоящих судов, является результатом взаимовлияния указанных систем. Наиболее ярко это проявляется в практике Суда ЕС и Европейского Суда по правам человека,
стремящихся следовать своим решениям, которые считаются в доктрине прецедентами, хотя формально не связывают эти судебные органы.
2. Использование термина «прецедент» вне доктрины прецедента представляется условным и требующим разъяснения. Применительно к судам, принадлежащим к романо-германской правовой системе, данный термин можно использовать в «континентальном» понимании, которое означает стремление высшего судебного органа к формированию в своей практике устойчивых правовых позиций по налоговым вопросам, которые воспринимаются практикой нижестоящих судов, но не являются для них юридически обязательными при рассмотрении аналогичных дел. Употребление термина «прецедент» применительно к российским высшим судебным органам, особенно КС РФ, должно осуществляться с учётом приведённых выше соображений. Однако следует отметить, что ввиду продолжающихся налоговой и судебной реформ в Российской Федерации условия для формирования стабильной судебной практики ещё не сложились.
3. При создании Суда ЕС и Конституционного Суда РФ учитывался опыт построения и деятельности органов конституционного контроля государств-членов ЕС. Это предопределяет наибольшее сходство функций Суда ЕС и КС РФ, по сравнению с другими высшими судебными органами Российской Федерации. Вместе с тем, наличие у Суда ЕС юрисдикции в области толкования и решения вопроса о действительности актов вторичного права ЕС позволяет расширить пределы сравнения путём включения в них практики ВС РФ и ВАС РФ в области налогов'. Следует заметить, что сравнение между решениями судов РФ и ЕС в настоящее время возможно лишь в тех областях, где налоговое законодательство государств-членов гармонизировано . в достаточной степени (например, косвенное налогообложение). Однако после заключения государствами-членами ЕС Европейской Конвенции пределы сравнения могут существенно расшириться.
4. В работах, посвященных КС РФ и Суду ЕС, содержатся убедительные аргументы в пользу того, что указанные судебные органы осуществляют правотворческую функцию. Как показывает практика деятельности органов конституционного контроля, толкование положений конституционных актов, а также рассмотрение актов налогового законодательства на предмет их соответствия конституции, не обходятся без формулирования судами положений, ранее в
8
законодательстве не присутствовавших. Так, суд устанавливает применимость неналоговых положений конституционных актов к налогообложению: например, принципа единства экономического пространства (РФ); принципов свободы перемещения лиц, товаров, услуг и капиталов (ЕС); принципа запрета дискриминации по признаку национальности (гражданства) (ЕС, РФ).
5. Сравнительный анализ практики ВС РФ и Суда ЕС позволяет сделать вывод, что последний менее часто рассматривает споры, стороной в которых являются физические лица, не являющиеся частными предпринимателями. Однако большой интерес представляют решения ВС в области налогов, выносимые в результате обжалования подзаконных актов - инструкций, приказов и других актов Министерства по налогам и сборам (МНС), Министерства финансов (МФ), постановлений Правительства РФ и др., а также законов субъектов Российской Федерации. При этом в отличие от Суда ЕС, который не может признать недействительным то или иное положение законодательства государства-члена ЕС, ВС РФ наделён таким полномочием в отношении законов субъектов РФ, причём подобная практика ВС РФ признана КС РФ конституционной. С другой стороны, ВС РФ не может рассматривать вопросы действительности федеральных налоговых законов, тогда как Суд ЕС наделён таким правомочием в отношении актов вторичного налогового права.
6. Разъяснения ВС РФ нижестоящим судам обладают достаточной определённостью и воздействуют на единообразное применение судами общей юрисдикции актов законодательства о налогах и сборах. Однако вопрос об их обязательности и нормативном характере до завершения судебной реформы в РФ остаётся дискуссионным. Официально опубликованные решения ВС по конкретным налоговым делам далеки от понятия «прецедентов». ВС РФ не стремится вырабатывать и повторять в своих решениях «правовые позиции» по рассматриваемым вопросам, как это делает КС РФ, хотя в его практике сложились общие подходы к некоторым проблемам. По сути, в своих решениях ВС РФ «консервативнее» КС РФ. Анализ его практики позволяет утверждать, что он в значительно меньшей степени пытается «конкурировать» с законодателем.
7. ВАС РФ более активен, нежели ВС РФ, в области обобщения судебной практики по налоговым спорам. Обязательные для нижестоящих судов разъяснения
ВАС РФ издаются в форме постановлений Пленума ВАС РФ, а разъяснения, носящие характер рекомендаций - в форме приложений к информационным письмам. Однако по степени воздействия на нижестоящие суды данные разъяснения воспринимаются как готовые ответы на возникающие в правоприменительной практике вопросы, что позволяет судье обезопасить себя от возможной отмены решения более высокой инстанцией. Таким образом, ВАС РФ, как и Суд ЕС, в своей практике формирует определённые правовые подходы, которым он и нижестоящие суды следуют при рассмотрении аналогичных дел.
8. В практике Суда ЕС существуют различия в подходах к прямым и косвенным налогам. Решения Суда ЕС в области прямого налогообложения немногочисленны и носят в основном запретительный характер. При отсутствии позитивного интеграционного законодательства, эти решения устанавливают рамки развития законодательства государств-членов ЕС. В решениях же КС РФ, ВС РФ и ВАС РФ, в отличие от Суда ЕС, не существует различий в подходах к регулированию прямых и косвенных налогов.
9. Особенности налоговой политики ЕС предопределяют активное развитие судебной доктрины «прецедента толкования» как теоретического основания судебного правотворчества в области регулирования налогов. В России таких особенностей налоговой политики нет, поэтому доктрина будет по-прежнему складываться из противоположных точек зрения по вопросу о «прецедентном» характере решений высших судебных органов, хотя de facto их влияние на развитие налогового законодательства и регулирование налоговых отношений будет возрастать.
Теоретическая и практическая значимость диссертации определяется тем, что она является первым в российской правовой науке комплексным сравнительным исследованием практики высших судебных органов Российской Федерации и Суда ЕС в области налогов. Выводы, полученные в результате анализа судебной практики в области налогов, вносят вклад в весьма актуальную дискуссию о месте судебной практики в системе источников налогового права, и могут быть использованы как в сравнительном правоведении, так и для теоретического осмысления определённых правовых явлений в российской науке.
10
Практическая значимость диссертации заключается в том, что собранный в ней материал и выводы, к которым пришёл автор, могут быть использованы в процессе проведения судебной и налоговой реформ в Российской Федерации; при реализации положений Соглашения о партнёрстве и сотрудничестве между ЕС и Россией, касающихся сближения законодательства; в качестве справочного и аналитического материала для российских судей и юристов, сталкивающихся в своей повседневной деятельности с необходимостью изучения судебной практики в области налогов; в учебном процессе российских высших учебных заведений.
Апробация и внедрение результатов исследования. Теоретические положения и выводы диссертации использованы в процессе проведения семинарских занятий в МГИМО (У) МИД РФ по финансовому праву Российской Федерации.
Основные положения и выводы диссертационного исследования содержатся в статьях, опубликованных в сборниках научных трудов «Финансовое право зарубежных стран» (под ред. Г.П. Толстопятенко), «Актуальные вопросы административного и финансового права» (под ред. И.И. Веремеенко), разделе «Налоговые консультации» журнала «Бухгалтерский учёт», журнале «Финансовое право».
Выводы диссертации апробированы во время стажировок автора в Ассеровском институте (г. Гаага, Голландия), в частности, при написании и обсуждении работы на английском языке и проведении лекции на тему диссертации, посещении Международного бюро налоговой документации (International Bureau for Fiscal Documentation) и других центров изучения налогового права, на научных конференциях, на встречах с профессорами и сотрудниками голландских высших учебных заведений.
Объём и структура работы предопределены целью и задачами исследования. Диссертация включает введение, три главы, заключение и список использованной литературы.
11
Глава 1. Судебная практика в системе источников налогового права:
общие положения
§ 1. Система источников налогового права
1.1. Система источников российского налогового права
В общей теории права отсутствует единый подход к понятию «источник права». Дискуссия на эту тему в российской науке продолжается уже более столетия. В дореволюционнной России этому вопросу посвятили свои научные труды такие выдающиеся учёные, как Н.М. Коркунов, Г.Ф. Шершеневич, Н.К. Ренненкампф и др.
Немало мнений относительно содержания данного понятия было высказано и в советской науке. В частности, проводилось различие между источниками права в материальном (материальные условия жизни общества) и формальном (способ придания государственной властью правилу поведения обязательной силы) смыслах. Однако данная классификация также не являлась общепризнанной. Так, в доктрине велась дискуссия относительно использования самого понятия «источник права в формальном смысле».
В современной российской науке под источниками права в основном понимаются формы выражения и закрепления правовых норм. Источники права - это формы выражения нормативной государственной воли, благодаря которым «право обретает свои неотъемлемые черты и признаки: общеобязательность, общеизвестность и т. д.»1. Необходимо отметить также способность правовых норм, составляющих источники права, определять права и обязанности неопределённого круга лиц2, их предназначенность для неоднократного применения.
В рамках каждой правовой системы «источники права, выстроенные по принципу их иерархической соподчинённости, образуют систему источников права»3.
1 Теория государства и права: Учебник для вузов / Под ред. В.М. Корельского, В.Д. Перевалова. - М.: НОРМА-ИНФРАМ, 1998.-С.287.
2 Магазинер Я.М. Общая теория права на основе советского законодательства // Правоведение. 1998. № 2. - С. 64-65.
3 Проблемы общей теории права и государства: Учебник для вузов / Под общей ред. B.C. Нерсесянца. - М.: НОРМА-ИНФРА М, 2002. - С. 265.
12
Правовые нормы, содержащиеся в источниках более низкой юридической силы, не могут противоречить предписаниям источников более высокой юридической силы. Следует отметить, что в различных правовых системах (семьях) вопрос о соподчине'нности тех или иных видов источников права решается по-разному. Так, в ряде стран, где не признаётся приоритет международного права над национальным, при определённых условиях коллизия международного договора и парламентского закона может быть разрешена в пользу последнего. В рамках англосаксонской правовой системы «хотя, по общему правилу, в случае коллизии прецедента и парламентского закона применяется норма последнего, английский судья всегда найдёт возможность... применить правило прецедента»1.
Другой характерной чертой системы источников права является то, что её структура, как правило, отражает форму государственного устройства. Это означает, что положение органа, принимающего тот или иной акт, в системе государственных органов часто определяет юридическую силу акта. В Российской Федерации «состав источников налогового права... определяется принципом федерализма и действием местного самоуправления в стране»2.
В теории права выделяют несколько видов источников права: нормативный акт, судебный прецедент, решения административных органов, обычай и нормативный договор. Кроме того, в ряде стран источниками права признаются принципы права и доктрина. Например, во Франции в настоящее время общие принципы права рассматриваются как «некое высшее право, своеобразный аналог естественного права»3. Доктрина в качестве источника права частично сохранила своё значение в странах общего права. Отдельно следует упомянуть о религиозных нормах (например, нормах Шариата) как источнике права.
Судебный прецедент традиционно рассматривается как источник права в странах англосаксонской правовой системы, где существует принцип stare decisis. В государствах романо-германской правовой системы, к которым часто причисляют и
1 Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. -М.: НОРМА, 2001.-С. 93.
2 Финансовое право: Учебник для вузов / Под ред. Н.И. Химичевой. - М.: Юристь, 2001. - С. 279.
3 Проблемы общей теории права и государства: Учебник для вузов / Под общей ред. B.C. Нерсесянца. - М.: НОРМА-ИНФРА М, 2002. - С. 278. См. также David R. Sources of Law. International Encyclopedia of Comparative Law. Vol.II. Chapter 3. Tubingen; Mohr, 1984. P. 141.
13
Россию1, действует принцип поп exemplis, sed legibus, judicatum est, который отдаёт приоритет нормам закона и отрицает наличие у суда правотворческой функции. Тем не менее, в доктрине высказываются мнения, согласно которым решения высших судебных органов в ряде стран романо-германской правовой системы de facto играют роль прецедентов.
Вышеперечисленные виды источников права входят в систему источников налогового права в целом. Среди нормативно-правовых актов наиболее важную роль играет закон. В Основном законе - Конституции, как правило, закрепляются общие принципы права, имеющие большое значение для всех отраслей национального права, включая налоговое, а также принципы налогового права. Следует отметить, что «в целом, конституции, принятые во II половине XX в., более подробно регламентируют финансовые отношения, нежели ранее принятые конституции»2. Так, например, раздел X Основного закона ФРГ, именуемый «финансовой конституцией», содержит «подробное регулирование финансовых отношений между Федерацией и землями, а также доходов и расходов Федерации»3.
Особое положение в системе источников налогового права некоторых стран4 занимают конституционные/органические законы. Выбор этой формы обусловлен «стремлением законодателя придать большую стабильность отношениям, возникающим в процессе осуществления финансовой юрисдикции государства и разграничения компетенции центральных и местных органов государственной власти в области финансов»5.
Основная часть норм налогового права содержится в законах, принятых парламентом в соответствии с обычной процедурой. Это связано с конституционным принципом установления налога путём принятия парламентского закона, общим для большинства государств мира, вне зависимости от их принадлежности к той или иной правовой системе.
1 Тем не менее, данный вопрос остаётся дискуссионным. Некоторые авторы обосновывают самобытность российского права, частично унаследованную от советского права. Этим, в частности, объясняется возможность признания судебного прецедента источником права в рамках российской правовой системы. См. Проблемы теории государства и права: учебное пособие / Под ред. М.Н. Марченко.-М.: Юристь, 2001.- С. 481.
2 Финансовое право: Учебник для вузов / Под ред. О.Н. Горбуновой. - М.: Юристь, 2000. - С. 81.
3 Конституционное право зарубежных стран: Учебник для вузов / Под ред. М.В. Баглая, Ю.И. Лейбо, Л. М. Энтина. - М.: НОРМА, 2002. - С. 488.
4 Например, Испания, Италия, Мексика.
5 Толстопятенко.Г.П. Конституционные акты в системе источников налогового права зарубежных стран // Финансовое право зарубежных стран. Сборник научных трудов. - М.: МГИМО МИД России, 1998. - С. 20.
14
Законы, являющиеся источниками налогового права, можно условно разделить на: 1) специальные налоговые законы (включая налоговые кодексы и общие законы о налогах); 2) законы, содержащие отдельные нормы налогового права1. Учитывая, что налоговое право является подотраслью финансового, следует подчеркнуть важность финансовых законов, регулирующих определённые вопросы налогообложения (например, законы, утверждающие бюджет)2.
К нормативно-правовым актам относятся также и подзаконные акты, которые издаются на основе и во исполнение закона. К ним относятся акты делегированного законодательства, инструкции и приказы компетентных государственных органов и др. Несмотря на то, что «в различных странах объём подзаконного регулирования налоговых отношений разный»3, подзаконные акты имеют большое значение, т.к. они разъясняют, уточняют положения законов. Вместе с тем, следует отметить, что подзаконные акты не могут противоречить закону, как-либо изменять или дополнять его.
Обычай как источник налогового права используется в некоторых странах для регулирования процедуры принятия налоговых актов, а также налогообложения на местном уровне4.
Международный договор является источником налогового права практически во всех государствах. Тем не менее, в некоторых странах приоритет норм международного права над нормами национального законодательства не признаётся. В этих государствах действует принцип lex posterior derogat lex priori, и нормы международных договоров могут быть изменены (отменены) более поздними по времени актами парламента. Так, например, в 1964 г. Конституционный суд Италии постановил, что нормы интеграционного права должны рассматриваться как правовой эквивалент актов Парламента5.
Основная часть приведённых выше замечаний общего характера, касающихся источников налогового права, сохраняет своё действие и для источников российского налогового права. Следует отметить, что система источников российского налогового
' Финансовое право: Учебник для вузов / Под ред. О.Н. Горбуновой. - М.: Юристь, 2000. - С. 86.
2 Финансовое право: Учебник для вузов / Под ред. О.Н. Горбуновой. - М.: Юристь, 1996 . - С. 90.
3 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - С. 202.
4 Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М.: Манускрипт, 1993. - С. 73-74.
s Решение Конституционного суда Италии № 14 от 7 марта 1964 г.
15
права включает Конституцию РФ, специальные налоговые законы (включая Налоговый кодекс (НК) РФ1, иные федеральные, региональные законы, акты органов местного самоуправления о налогах и сборах); законы, содержащие отдельные нормы налогового права (в доктрине также обозначаются как общие налоговые законы); подзаконные нормативные правовые акты; международные договоры Российской Федерации. Вопрос о включении судебной практики в систему источников налогового права Российской Федерации является дискуссионным. Ниже будут приведены примеры некоторых из указанных источников.
Конституция РФ содержит ряд принципов, прямо или косвенно относящихся к налогообложению. Эти принципы также делятся на общие принципы права и принципы налогового права. К общим принципам, составляющим основу регулирования всех правоотношений в стране, включая налоговые, следует отнести, например, принцип защиты в РФ равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности (ч.2 ст.8 Конституции); принцип равенства всех перед законом и судом (ч.1 ст. 19 Конституции); принцип запрета обратной силы закона, устанавливающего или отягчающего ответственность (ч. 1 ст. 54 Конституции). Следует отметить, что последний принцип, имеющий важное значение для налогообложения, дополняется положением, которое содержится в ст. 57 Конституции: законы, устанавливающие новые налоги, или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
К принципам налогового права следует отнести, например, обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции). Кроме того, ряд конституционных положений, касающихся федеративного устройства РФ, напрямую затрагивает налогообложение. В частности, ст. ст. 71, 72, 73, разграничивающие предметы ведения между Российской Федерацией и её субъектами, относят к ведению РФ федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы (п. «з» ст.71 Конституции). В совместном ведении федерации и субъектов находится установление общих принципов налогообложения и сборов (п. «и» ст. 72 Конституции РФ). Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие
Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Российская газета, 6 августа 1998 г.; Часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // Российская газета, 10 августа 2000 г.
16
принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ч.З ст. 75 Конституции РФ).
Вне пределов ведения Российской Федерации и её полномочий по предметам совместного ведения субъекты Российской Федерации обладают всей полнотой государственной власти. Тем самым, может создаться впечатление, что «Конституция РФ непосредственно никаких принципов организации системы налогов не устанавливает»1. В связи с этим вопрос о том, разрешено ли свободное нормотворчество в области налогов на региональном и местном уровнях, оставался дискуссионным до принятия Конституционным Судом РФ Постановления № 9-П от 4 апреля 1996г. В этом постановлении КС РФ указал, что «субъекты Российской Федерации не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закреплённых Конституцией Российской Федерации и федеральным законом»2. Тем самым, КС РФ сформулировал принцип единства системы налогов.
Основываясь на положениях Конституции РФ, КС РФ выдвинул также принцип единой финансовой, включая налоговую, политики. Согласно ст. 114 Конституции РФ, Правительство РФ обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики. В соответствии с ч. 1 ст. 8 Конституции РФ в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности. Кроме того, ч. 1 ст. 74 Конституции РФ содержит запрет на установление на территории РФ таможенных границ, пошлин, сборов и иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Прибегнув к систематическому способу толкования, КС РФ в Постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П указал, что «недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов
1 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2000. - С. 316. Постановление Конституционного суда РФ от 4 апреля 1996 г., № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы // Российская газета, 17 апреля 1996 г.